會計成人函授本科畢業論文

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關於借款費用資本化的幾點探討

企業借款所發生費用資本化的處理，直接影響到企業當期的資產和損益，進而影響到整個企業的財務狀況和經營管理者業績的好壞，同時對會計信息的質量也起著十分重要的作用。多年來，借款費用一直是某些企業調節利潤的手段，成為財務人員核算和監督的工作重點，尤其是上市公司，期待把盡可能多的借款費用計入資產，從而達到虛增收入和利潤的目的，本文針對新准則在實施中出現的一些實際問題，結合國內各企業對於借款費用資本化實際處理情況進行研究，旨在分析探討新准則下企業借款費用資本化的范圍和處理方式，以期企業生產中合理合法地進行帳戶處理，減少費用支出，增加利潤。
一、借款費用資本化的定義及其政策背景
（一）借款費用資本化的定義
借款費用是指企業因借款而發生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用, 以及因外幣借款而發生的匯兌差額。借款費用資本化是指企業因借款而發生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用,以及因外幣借款而發生的匯兌差額。因借款而發生的利息,包括企業向銀行或其他金融機構等借入資金發生的利息、發行債券發生的利息,以及為購建固定資產而發生的帶息債務應當承擔的費用。借款費用的資本化是指將借款費用直接計入所購建資產的價值，在財務報表中作為購置資產的歷史成本的一部分。
（二）我國現行的會計准則對借款費用資本化的具體規定。
現行《借款費用資本化的范圍及原則新准則》規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。這里「符合資本化條件的資產」是指需要經過相當長時間（通常是指1年及1年以上）的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。新准則將借款費用資本化的范圍，分為專門借款和一般借款的借款費用分別處理。最新的財經法規對於借款費用可予資本化的借款范圍也有嚴格規定。即企業只有為購建固定資產而專門借入的款項所發生的借款費用才允許予以資本化。其他借款的費用應當計入當期損益。這里的專門借款應當有明確的用途，即為購建固定資產而專門借入的，並具有表明該用途的借款合同。
1、借款費用資本化期間的有關規定
新准則規定：「當所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態時，應當停止其借款費用的資本化；以後發生的借款費用應當於發生當期確認為費用」。所以，資本化期間為從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，不包括借款費用暫停資本化的期間。對於借款費用資本化的起始條件，准則強調只有當同時滿足「資產支出已經發生，借款費用已經發生和為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始」這3個條件時，借款利息、折價或者溢價的攤銷以及因外幣借款而發生的匯兌差額才可以開始資本化。對於借款費用資本化的停止條件，因安排專門借款發生的一次性支出的輔助費用，在發生時，只要資本化期間沒有停止，就予以資本化，停止資本化以後發生的，就應予以費用化，這點勿必要區別清楚。
2、借款費用的會計處理
企業會計制度規定應予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建企業各項固定資產而專門借入的款項，不包括流動資金。也就是說，借款等只有發生在固定資產購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發生在其他資產(如存貨、無形資產)上的借款費用，不能予以資本化。關於應予資本化的資產范圍，有幾點需要說明：這里的固定資產：既包括企業自己購買或建造的固定資產，也包括委託其他單位建造的固定資產。一旦固定資產達到預定可使用狀態，就應停止借款費用資本化，購入不需要安裝的設備，在購入時就已經達到預定可使用狀態。因此就不涉及費用資本化的問題。
二、借款費用具體確認原則
在企業發生的各項借款費用中，利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則與輔助費用有所不同。具體如下：
（一）利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認
企業會計制度規定的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則為：因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合企業會計制度規定的資本化條件的情況下，應當予以資本化，計入該項資產的成本；其他的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應當於發生當期確認為費用。這里所說的"符合企業會計制度規定的資本化條件"是指符合企業會計制度借款費用允許資本化的期和資本化金額的確定方法等方面的規定。例如，雖然企業會計制度規定應予資本化的借款為專門借款，但專門借款發生的利息並不是都可以資本化。如要資本化，首先應當滿足企業會計制度規定的關於開始資本化的三個條件，之後還需要與發生在資產上的支出相配套。在這一過程中，如果出現了暫停資本化的情況，還應根據企業會計制度關於暫停資本化的規定，在中斷期間暫停資本化。另外，在資產達到預定可使用狀態後立即停止資本化。
（二）輔助費用的確認
企業會計制度規定的輔助費用確認原則為：因安排專門借款而發生的輔助費用，屬於在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應當在發生時予以資本化；以後發生的輔助費用應當於發生當期確認為費用。如果輔助費用的金額較小，則不管是否是在達到預定可使用狀態之前發生的，均可以於發生當期確認為費用。因安排其他借款而發生的輔助費用應當於發生當期確認為費用。這條規定表明以下幾個問題：
1、因安排專門借款而發生的輔助費用，在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應當在發生時予以資本化。借款費用資本化范圍有待進一步明確借款費用資本化的范圍涉及兩個方面，一是借入資金的用途。借款費用資本化不僅僅適用於在建固定資產，還適用於投資性房地產和存貨。二是借入資金的種類，除專門借款外，假如相關資產的購建或生產佔用了一般借款，被佔用部分的一般借款的利息費用也可以計入資產成本。這項規定對於生產大型機器設備、船舶等生產周期較長、資金周轉率低的先進製造業來說是有利的。因為其借款往往金額巨大，新准則的實施會使此類企業的當前會計利潤上升，改善了企業的業績考核指標，從而有利於提高企業擴大再生產的積極性。但該規定也為上市公司人為地調整利潤提供了方便。因為在資金的借入、使用程序上，要求存貸分戶治理，貸款到位後，許多企業都將其存入一般存款戶，在這里款項的支出很難與一般借款、自有資金分開。當然，根據用途可以判定是否用於指定的項目，但累計支出超過專門借款後，再發生的支出動用的是一般借款還是自有資金，就很難界定，假如是自有資金，就不存在資本化問題，這就使一般借款利息的處理是否予以資本化有了可變通的餘地。為防止人為調整借款費用資本化的范圍，同時也為了保證會計核算的及時性，貫徹重要性原則，筆者認為應要求上市公司建立專門借款支出台帳，按月計算專門借款的累計支出數及結余數，一旦支出達到專門借款總額，就要對以後的項目支出，按照先一般借款、再自有資金的假設順序列支。為此，應將新准則第6條的如下規定：「為購建或者生產符合資本化條件的資產而佔用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所佔用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。」改為：「為購建或者生產符合資本化條件的資產累計資產支出超過專門借款時，在借款費用資本化期間內，假如存在一般借款的，則佔用一般借款對應利息應按月予以資本化。企業應當根據當月末累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以當月末止所有一般借款利率的算術平均數，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。」（具體來說，不論是一次性支付的輔助費用，如發行債券手續費，還是分期支付的輔助費用如為已借入未劃撥款項而按期支付的承諾費，均應在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前，於實際發生時予以資本化；在所購建固定資產達到預定可使用狀態之後發生的輔助費用，應當於發生當期確認為費用。
2、因安排專門借款而發生的輔助費用，如果金額較小根據重要性原則，也可以於發生當期確認為費用。
3、因安排除專門借款外的其他借款而發生的輔助費用，應當於發生當期確認為費用。例如，安排為生產產品而借入款項所發生的輔助費用，應當於發生當期確認為費用；又如，安排為開發軟體借入款項而發生的輔助費用，也應於發生當期確認為費用。
三、 借款費用資本化的確定
（一）借款費用資本化時間的確定
借款費用資本化開始、暫停與停止，可操作性亟待提高新准則對借款費用開始資本化、停止資本化的界線規定得非常清楚，這對准確界定資本化金額十分有利。但筆者認為在借款費用暫停資本化的表述上有待進一步地完善。新准則規定：「對符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始」。通常，會計是按月結帳的，發生非正常中斷的當期，很難預計中斷是否會超過3個月，但賬是要按月記錄的，報表也是要定期編報的，對發生暫時中斷的當月，借款費用如何處理，是費用化還是資本化需慎重考慮。假如按費用化處理，隨著時間推移，暫停時間一旦未超過3個月，日後就要調賬，因為按此條規定，非正常中斷只要不超過3個月，就要對原費用化的借款費用，進行調整予以資本化；反之，假如予以資本化，非正常中斷只要大於等於3個月，就要對原資本化的借款費用，進行調整予以費用化；可見，此項規定的可操作性較差。為解決這個問題，根據重要性原則，筆者認為不妨將其改為：「對符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月時，以後的借款費用應當暫停資本化，在中斷3個月後發生的借款費用應當確認為費用，計人當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。」這樣，即可以保證其可操作性，又避免了調賬的麻煩。
（二）借款費用資本化的條件
根據本准則規定，企業借款購建或者生產的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應當將符合資本化條件的借款費用予以資本化。符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業（房地產開發）開發的用於對外出售的房地產開發產品、企業製造的用於對外出售的大型機械設備等。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態。其中「相當長時間」，是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。
（三）借款費用資本化金額的確定
1、專門借款利息費用的資本化金額本准則第六條（一）規定：為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益後的金額，確定為專門借款利息費用的資本化金額，並應當在資本化期間內，將其計入符合資本化條件的資產成本。專門借款應當有明確的專門用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的款項，通常應有標明專門用途的借款合同。借款費用資本化開始、暫停與停止，可操作性亟待提高新准則對借款費用開始資本化、停止資本化的界線規定得非常清楚，這對准確界定資本化金額十分有利。但筆者認為在借款費用暫停資本化的表述上有待進一步地完善。借款費用資本化金額的計算有待進一步規范根據新准則規定，專門借款應予資本化金額是當期專門借款資本化期間實際發生的利息費用減去尚未動用的專門借款產生的收益；這里「利息」是確定數，但「尚未動用的專門借款產生的收益」卻為變數，而其產生的存款利息卻是個定數。新准則中一般借款利息費用資本化金額等於累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以佔用一般借款的資本化率。可見佔用一般借款資本化的利息由資產支出和資本化率兩個變數決定，而資本化率實際由「佔用的一般借款」的利率和本金加權平均數兩個變數決定。因此，佔用一般借款資本化的利息實際上由資產支出、所佔用的一般借款的利率和本金的加權平均數三個變數共同決定。這些原則性規定有可能導致以下結果，即人為地將購建或生產符合資本化條件佔用的一般借款調節為企業借入資金中利率較高的借款，調高計入資產成本的借款利息資本化金額，調低計入當期財務費用的借款利息費用化金額，實現本期利潤的虛高。為保證會計核算的及時性，貫徹重要性原則，防止企業利用不同借款的利率差，人為調節平均利率，操縱各期利潤，對佔用的一般借款，其資本化利息費用必須根據有關信息，按月計算。因為時間跨度太長，就不能保證會計核算的及時性和准確性。
2、一般借款利息費用的資本化金額
一般借款是指除專門借款以外的其他借款。根據本准則第六條（二）規定，在借款費用資本化期間內，為購建或者生產符合資本化條件的資產佔用了一般借款的，一般借款應予資本化的利息金額應當按照下列公式計算：
一般借款利息費用資本化金額＝累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所佔用一般借款的資本化率。
所佔用一般借款的資本化率＝所佔用一般借款加權平均利率＝所佔用一般借款當期實際發生的利息之和÷所佔用一般借款本金加權平均數
所佔用一般借款本金加權平均數＝Σ（所佔用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所佔用的天數/當期天數）
四、我國借款費用資本化存在的問題
通過以上對借款費用資本化的比較和探討，可以發現我國對借款費用資本化的相關規定存在一些問題。
（一） 允許資本化的借款范圍太窄
《企業會計制度》規定的借款費用的資本化僅限於『購建固定資產而專門借入的款項』；同時《企業會計准則——借款費用》又排除了未確認融資費用和房地產開發中的借款費用。
（二）各規范都只是在一定范圍內適用
關於借款費用的相關規范都有各自的適用范圍，尤其是在房地產開發上，差異很大。這種現象，不利於企業選擇會計政策，也不利於會計信息使用者對相關信息的了解。
（三）有些相關規定不太明確
我國關於借款費用資本化停止的時間不太明確，借款費用及其資本化的披露也缺乏嚴密性。通過對國際會計准則等的了解，發現了我國會計制度存在的不足。此處僅提出簡單的改進建議：首先，積極征詢各界人士的意見，使相關規范統一化、明確化；其次，在一定程度上擴大借款費用資本化適用范圍；最後，將借款費用的處理方法及其資本化停止的時間根據具體情況做出相應的規定。目前，借款費用的資本化在日常會計實務中的處理應以國家法律、財經法規為准繩，結合企業自身的情況，遵循實質重於形式的原則，適當簡化處理，盡量提高核算數據的准確性。借款費用的處理看似微乎其微，可實際上體現著企業的管理水平，如果處理不當，大有千里之堤潰於蟻穴之勢。因此，對於借款費用的資本化，企業應謹慎行事。
總之，通過對借款費用資本化的探討，我們不難發現借款費用是否進行資本化會直接影響到當期利潤的形成、當期財務狀況和經營成果的好壞。對他企業的當期利潤有著至關重要的作用，由於新的借款費用准則擴大了借款費用資本化的資產范圍和借款范圍，相應地增加了企業資產的價值，減少了當期財務費用，進而增加當期利潤。借款費用的理解完全是一種會計職業判斷過程，而會計職業判斷是一種主觀行為，因此判斷的結論不僅依賴於專業勝任能力，更依賴於管理層的利益取向。本人認為，更改後的借款費用處理方法可以更嚴格地規范企業的會計行為，但這樣做也有不足之處：一是可能在實現與國際財務報告准則的實質性趨同方面存在一定差距；二是與准則中資產的定義存在不相適宜的地方。這次會計准則修訂的一個突出特點就是與國際會計准則接軌，而借款費用具體准則也體現了這一特點。基於我國會計制度正處於一個不斷完善的過程，我們應當積極加強財務監管，不斷完善借款費用的細則，會計人員也應當努力增強自身的職業專業素質，努力提高會計信息質量水平，使會計工作真正起到促進社會經濟高速發展的作用。

參考文獻
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一、函授本科論文需要檢測嗎?
雖然函授不同於其他的學習層次，只有專科和本科，但是都需要完成畢業論文，對於論文的查重檢測一般是不查的，但是會抽查一部分的論文，進行評判，所以為了穩妥起見，還是建議進行論文檢測，預防萬一。
二、函授畢業論文檢測重復率的要求
對於論文的重復率檢測需要根據不同的因素來確定，有些學校對本科論文查重率會要求在30%左右，而有些嚴格的會要求在20%左右，函數畢業論文不同於其他全日制的畢業論文檢測，其檢測要求相對鬆懈一點，一般在30-40%左右。